El Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de mayo de 2.000 ha anulado diversos aspectos del procedimiento de cálculo de las retenciones sobre los rendimientos del trabajo, previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF).

Con el objeto de incorporar en la normativa tributaria lo señalado en parte por el Tribunal Supremo, el pasado 20 de octubre de 2.000 se aprobó el Real Decreto 1732/2000, por el que se modifican diversos preceptos del RIRPF, los cuales reseñamos en la presente circular.

Asimismo, mencionamos de forma esquemática los preceptos que no han sido objeto de regulación por parte del Gobierno y que han sido anulados o interpretados en la mencionada Sentencia del Tribunal Supremo.

MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN EL RIRPF POR EL REAL DECRETO 1732/2000

El actual sistema de retenciones se basa en que la retención soportada sea equivalente a la carga impositiva anual que deba soportar el sujeto pasivo. Por tanto, para el cálculo de las retenciones se tienen en cuenta los mismos elementos que deben considerarse para el cálculo de la cuota líquida. Sin embargo, en el sistema de cálculo de las retenciones, existían hasta este momento ciertas quiebras de este principio, afectando las siguientes cuestiones:

Aplicación del mínimo familiar en relación a los ascendientes.

Cómputo de los descendientes por mitad en cualquier caso.

Aplicación del mínimo familiar

En el cálculo de las retenciones no se tomaba en consideración a los ascendientes y en este sentido, el Real Decreto 1732/2000 ha modificado el artículo 78.3.d) del RIRPF, estableciendo que para el cálculo del tipo de retención se considerará el mínimo familiar por ascendientes, que dan derecho a reducir la base imponible del Impuesto. Hay que recordar los requisitos que deben concurrir para que los ascendientes den derecho a reducción en la base imponible. El artículo 40 de la Ley del IRPF dispone que la reducción será de:

"a) 100.000 pesetas anuales por cada ascendiente mayor de sesenta y cinco años que dependa y conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales superiores al salario mínimo interprofesional, incluidas las exentas".

Además, se exige que esa relación de convivencia y dependencia se produzca, cuanto menos, la mitad del año. Si el ascendiente convive con dos o mas descendientes, el importe a reducir en la base imponible se prorrateará en función del número de sujetos pasivos con derecho a reducción en la base imponible.

En cualquier caso, hay que significar que la valoración jurídica y de hecho acerca de si el ascendiente da derecho a reducir la base imponible corresponde al trabajador, ya que el pagador se limitará a practicar la retención de acuerdo con los datos suministrados por su trabajador.

Cómputo de los descendientes por mitad

En la declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los contribuyentes solteros, viudos, separados o divorciados con descendientes que dan derecho a la reducción de la base imponible, pueden minorar la base aplicando la totalidad del importe correspondiente a sus descendientes. Sin embargo, el RIRPF establecía que para el cálculo del tipo de retención, los descendientes se computaban por mitad, con independencia del derecho efectivo del contribuyente a la aplicación íntegra del mínimo familiar.

En este sentido, el Real Decreto 1732/2000 ha modificado el artículo 78.3.d.2) del RIRPF, estableciendo que los descendientes se computarán por mitad, excepto cuando el contribuyente tenga derecho, de forma exclusiva, a la aplicación de la totalidad del mínimo familiar por este concepto.

Esta información ha sido preparada a petición de U.P.M. por Angel Blesa Báguena, Inspector de Hacienda Excte. y Socio-Director de BLESA.BOSCH.USANDIZAGA.ABOGADOS Y ASESORES TRIBUTARIOS.

Recordemos que el derecho a practicar la totalidad de la reducción se produce cuando el descendiente convive exclusivamente con uno de sus progenitores o ascendientes en general. A estos efectos, el requisito de convivencia se debe de considerar atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del impuesto, esto es, por lo común, el 31 de diciembre de cada año. Como ya hemos comentado, esta situación se producirá, normalmente, en el supuesto de contribuyentes solteros, viudos, separados o divorciados que conviven con sus descendientes.

Regularización del tipo de retención

Como consecuencia de las modificaciones del RIRPF comentadas en los apartados anteriores, el Real Decreto 1732/2000 ha modificado varios apartados del artículo 81.2 del Reglamento que establece los supuestos en que se ha de proceder a la regularización del tipo de retención.

1.3.1 Variación de las circunstancias de los descendientes o ascendientes

El articulo 81.2.5º RIRPF sufre modificación, ya que se introduce el supuesto de regularización del tipo de retención, cuando haya existido una variación de las circunstancias de los descendientes (como por ejemplo si se computaron en su mitad y deben computarse en su totalidad). En consecuencia, el artículo modificado queda de la siguiente forma:

"Artículo 81.2.5º. Si en el curso del año natural se produjera un aumento en el número de descendientes, o una variación en sus circunstancias (...)".

Asimismo, en relación con la inclusión de los ascendientes para determinar la base de cálculo del tipo de retención, se añade el apartado 9 al artículo 81.2 RIRPF, estableciendo que la modificación de esta circunstancia provocará la regularización del tipo de retención que se haya estado aplicando.

Procederá regularizar el tipo de retención en las siguientes circunstancias:

"Artículo 81.2.9º. Sí en el curso del año natural se produjera una variación en el número o las circunstancias de los ascendientes, siempre que se produjera una variación en el importe del mínimo familiar, de acuerdo con el artículo 40 de la Ley del Impuesto".

1.3.2 Regularización del tipo de retención en el ejercicio 2000

La Disposición Transitoria Única del citado Real Decreto, establece la forma en que se han de aplicar las modificaciones introducidas para regularizar el tipo de retención correspondiente al ejercicio 2.000:

Cuando los descendientes que se computaron por mitad, deban computarse en su totalidad, o deba computarse el mínimo familiar por ascendientes, el contribuyente comunicará dichas circunstancias por escrito al pagador de los rendimientos del trabajo, sin necesidad de que dicha comunicación deba ajustarse al modelo aprobado por el Departamento de Gestión Tributaria. Asimismo, el pagador de los rendimientos del trabajo, está obligado a conservar la comunicación debidamente firmada.

El pagador podrá practicar la regularización, en los términos previstos en el artículo 81 del Reglamento, en cualquiera de las nóminas correspondientes al período que media entre la recepción de la comunicación y la última del ejercicio 2.000.

1.4 Aplicación del real decreto

Finalmente, comentar que el mencionado Real Decreto entra en vigor el 22 de octubre de 2000. Ahora bien, la Disposición Final Única establece que surtirá efectos desde el día 1 de enero de 2.000, es decir, que debe tenerse en cuenta para la retención anual aplicable en el ejercicio 2.000.

NULIDAD DE DETERMINADOS PRECEPTOS DEL RIRPF

Según hemos comentado anteriormente, la Sentencia de 19 de mayo de 2000 del Tribunal Supremo ha anulado diversos preceptos referidos al sistema de retenciones del RIRPF, sin que el Gobierno se haya pronunciado al respecto en norma alguna.

A continuación y de forma sintética, enumeraremos dichos preceptos.

El contribuyente con cónyuge a cargo

Para las rentas de trabajo inferiores a 3.500.000 pesetas, tiene importancia el concepto de cónyuge a cargo. Éste se definía en el artículo 76.1.2º RIRPF de la siguiente forma: "Se trata del contribuyente casado y no separado legalmente, cuyo cónyuge no obtenga rentas anuales superiores a 100.000 pesetas, incluidas las exentas".

Pues bien, la problemática se suscita desde el momento en que la situación segunda denominada " con cónyuge a cargo" se mantiene, pero el Tribunal Supremo ha anulado la definición de la misma. De esta forma, podría plantearse que todo contribuyente casado tendría derecho a considerar que su situación familiar es la definida como situación segunda, con independencia del importe de las retribuciones del cónyuge. Sin embargo, las propias precisiones del Tribunal Supremo en esta cuestión son clarificadoras en el sentido de que el Alto Tribunal no está en desacuerdo con que el Reglamento del IRPF fije un determinado importe para diferenciar la situación familiar de "cónyuge a cargo". Lo que el Tribunal Supremo ha considerado es que determinar un importe de 100.000 pesetas para definir si el cónyuge se encuentra o no a cargo, es ilegal, ya que, en muchas ocasiones es mayor el importe de la retención que sufre el trabajador que no las propias remuneraciones del cónyuge. Así es, con la normativa ahora anulada se producía el siguiente error de salto que podemos examinar con un ejemplo:

un trabajador casado y con cónyuge a cargo, sin hijos, con una retribución de 1.600.000 pesetas no padecía ninguna retención por estar situado por debajo del mínimo de la obligación de retener. Si el cónyuge obtenía una renta de 100.000 ptas. dejaba de estar considerado como "a cargo" lo que determinaba al trabajador una retención anual de más de 100.000 pesetas. En definitiva, se trataba de una normativa confiscatoria.

En estos momentos, no se puede establecer, con toda claridad, que requisitos debe reunir el cónyuge para estar considerado como "a cargo" e incluso los propios órganos de la Agencia Tributaria no alcanzan a dar una respuesta satisfactoria. La norma, tras la Sentencia del Tribunal Supremo, se encuentra huérfana de contenido.

Ahora bien, podemos efectuar ciertas precisiones:

En primer lugar, que la responsabilidad de delimitar el concepto de cónyuge a cargo pertenece al trabajador, ya que el pagador de los rendimientos debe limitarse a practicar la retención de acuerdo con la comunicación de datos que le haya efectuado el trabajador.

En segundo lugar, que la situación familiar de cónyuge a cargo sólo afecta a aquellos trabajadores que perciban menos de 3.500.000 pesetas anuales de retribución.

En tercer lugar, que todo trabajador que perciba menos de esa cantidad, pero que esté obligado a efectuar la declaración del IRPF por cualquier otro motivo, sólo se encuentra afectado en el sentido de que se trata de un pago a cuenta que será deducible en su declaración anual.

Y a modo de conclusión, que los trabajadores que se encuentran realmente afectados por esta cuestión que comentamos son aquéllos que no se están obligados a presentar declaración del IRPF y muy especialmente aquellos trabajadores que se situarían por debajo del mínimo de la obligación de retener si se considerara que su situación familiar es la denominada como "con cónyuge a cargo".

Las retribuciones previsibles

El último párrafo del artículo 78.2.1º) RIRPF determinaba que en relación a las retribuciones variables, la base para calcular el tipo de retención no podía ser inferior a las obtenidas durante el año anterior.

"La cuantía total anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

El Tribunal Supremo ha anulado el párrafo subrayado, aunque cabe comentar que el criterio del primer párrafo se mantiene, es decir, hay que tener cuenta las retribuciones variables previsibles. En consecuencia, la supresión del segundo párrafo supone que, las empresas deberán efectuar un examen de previsibilidad de retribuciones variables que puede conducir al mismo resultado que establecía la norma ahora anulada, ya que, en principio, las empresas se basarán en las retribuciones variables del ejercicio anterior como punto de partida, no porque lo diga la norma expresamente, sino porque igualmente pueden considerarse como previsibles.

¿Y qué ocurriría si pudiera interpretarse que las retribuciones variables no son previsibles por más que se hubieran percibido en el año anterior?. Pues que el tipo de retención a comienzo de ejercicio se calcularía en base a las retribuciones fijas, pero en el mismo momento en que se comenzaran a percibir las retribuciones variables el pagador estaría obligado a efectuar la regularización que fuera procedente, ya que sería seguro que el tipo de retención inicialmente aplicado será inferior al que correspondería. Si estas retribuciones variables se percibieran mes a mes, la empresa pagadora estará obligada a efectuar las regularizaciones con la periodicidad que marca la norma. En cambio, si la retribución variable se percibiera de una sola vez a final de año, la menor retención durante el ejercicio se vería compensada con un tipo más elevado en el último mes del ejercicio, período en el que se produciría la regularización final.

En definitiva, la anulación por parte del Tribunal Supremo del párrafo que analizamos merece una opinión muy favorable. Sin embargo, en la práctica crea incertidumbres, en muchos casos, acerca de si este tipo de retribuciones pueden ser consideradas previsibles por si mismas. Y en el mejor de los casos, si las retribuciones variables vuelven a producirse, el pagador se verá obligado a efectuar las regularizaciones que procedan.

La obligación de aportar testimonio literal de la resolución judicial determinante de la pensión compensatoria o de la pensión por alimentos

En el IRPF la pensión compensatoria satisfecha al cónyuge con motivo de los procesos de separación y divorcio reduce la base imponible. Asimismo, también minoran el tipo aplicable las pensiones alimenticias satisfechas por resolución judicial a favor de los hijos.

Ambos supuestos se aplican por la empresa pagadora para obtener el tipo de retención; ahora bien, el RIRPF exige que el contribuyente ponga en conocimiento de la empresa esta circunstancia, acompañando testimonio literal de la resolución judicial.

En relación con este punto, el Tribunal Supremo (tanto en Sentencia de 19 de mayo de 2.000, como en Sentencia de 18 de marzo de 2.000) considera que la entrega de esta documentación por parte del contribuyente, no vulnera el derecho a la intimidad reconocido por el artículo 18 de la Constitución Española, si bien matiza que el contribuyente puede aportar esta documentación a la empresa que debe efectuarle la retención, o bien a la propia Administración Tributaria, a fin de que sea ésta la que comunique a los pagadores las bases y tipos de retención.

Barcelona, noviembre de 2000