NOVEDADES LEGISLATIVAS Y RECOMENDACIONES PARA EL CIERRE DEL EJERCICIO 2001

Circular de información fiscal con las novedades legislativas más relevantes aparecidas recientemente. Destacan las modificaciones de los reglamentos del IRPF y de IVA y la publicación de la Orden Ministerial que regulan el régimen de módulos para el ejercicio 2002.

De igual forma, las novedades tributarias previstas en la ley de acompañamiento para el próximo ejercicio y, en especial, aquellas medidas fiscales que deben ser conocidas con anterioridad a su promulgación por los efectos que puedan tener sobre declaraciones tributarias futuras.

También, y atendiendo a las fechas en las que nos encontramos, se analizan las principales cuestiones que pueden afectar al IRPF del 2.001 y que pueden permitir minorar la cuota de este impuesto.

Por último, las cuestiones fiscales y contables más relevantes derivadas de la introducción del Euro el próximo uno de enero de 2002.

NOVEDADES LEGISLATIVAS

REAL DECRETO 579/2001, de 1 de junio de 2001, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, en materia de exenciones, rendimientos del trabajo y actividades económicas, obligación de declarar y retenciones, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 326/1999, de 26 de febrero, en materia de retenciones.

Esta norma incorpora al reglamento del IRPF algunas prescripciones que ya se encontraban recogidas en la Ley de este impuesto. Existen, sin embargo, algunas modificaciones que es oportuno señalar.

• La cuantía media del conjunto de los declarantes del IRPF a los efectos de determinar la base de la reducción del 30% por rendimientos irregulares se fija, para el ejercicio 2001 y siguientes, en 17.400€ (2.895.116 ptas). Si algún pagador, al calcular la retención para el ejercicio consideró, para este tipo de rendimientos, el límite anterior (15.626.31€) deberá proceder a regularizar la retención teniendo en cuenta el nuevo límite de 17.400€.
• Se establece un nuevo motivo de regularización de las retenciones por rendimientos de trabajo personal. Si la empresa satisface rendimientos a un trabajador no residente en España, y durante el ejercicio este trabajador pasa a ser residente en nuestro país, en ese momento deberá procederse a regularizar el tipo de retención considerando que el trabajador ha sido residente en España durante todo el ejercicio. A estos efectos, se tomará en cuenta el importe de las retenciones sobre no residentes satisfechas por la empresa y correspondiente a esos mismos rendimientos.
• En el régimen de estimación directa simplificada del IRPF, los contribuyentes que ejerzan actividades agrícolas y ganaderas podrán deducirse, en concepto de provisiones y gastos de difícil justificación, el 10% sobre el rendimiento neto de estas actividades. En la norma anterior, este porcentaje era del 5% Esta prescripción opera para los ejercicios 2000 y 2001 y, para las declaraciones presentadas con anterioridad el sujeto pasivo podrá presentar una solicitud de ingresos indebidos a la Administración Tributaria.

Real Decreto-Ley 12/2001, de 29 de Junio, por el que se aprueban medidas fiscales urgentes en materia de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades.(B.O.E 30/06/2001)

• Se fija un tipo de retención del 35% sobre los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración.
• En el Impuesto sobre Sociedades se establece que el tipo de retención sobre las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, será del 20%

ORDEN de 14 de junio de 2001 por la que se reducen para el período impositivo 2000 los índices de rendimiento neto aplicables en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

• Se fijan los índices de rendimiento neto en el régimen de estimación objetiva para el IRPF del ejercicio 2000 para aquellas actividades agrícolas y ganaderas afectadas por adversidades climáticas, así como las actividades hortícolas afectadas por la enfermedad vírica del cultivo del tomate. En sendos anexos a la Orden se establecen los municipios y zonas afectadas por cada situación. Los contribuyentes afectados podrán solicitar mediante escrito dirigido a la Administración Tributaria la devolución de ingresos indebidos que se deriven de la reducción del rendimiento neto.

RESOLUCIÓN de 26 de junio de 2001, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaría, por la que se modifica el número 2 del apartado tercero de las de 3 de junio de 1993 y de 15 de diciembre de 1994, relativas a la intervención de entidades colaboradoras en el procedimiento de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en el régimen de viajeros regulado en el artículo 21, número 2.° de la Ley 37/1992.

• En la ley del IVA se permite la devolución de las cuotas de IVA a las adquisiciones efectuadas por viajeros, todo ello bajo ciertas condiciones. Dos compañías, denominadas European Tax Free Shopping Spain, Sociedad Anónima y grupo internacional Cashback, están autorizadas para intervenir como entidades colaboradoras en el procedimiento de devolución de IVA a los viajeros que hacen compras en España. Hasta esta resolución, se prohibía que aquellas compañías retribuyeran a los vendedores minoristas (proveedores) que se afiliaban a este sistema. A partir de esta resolución se elimina esta prohibición de forma que estas sociedades que actúan como entidades colaboradoras podrán retribuir a los proveedores por la afiliación al sistema de reembolso.

ORDEN de 27 de julio de 2001 por la que se aprueban los modelos 043, 044, 045, 181, 182, 190, 311, 371, 345, 480, 650, 652 y 651 en euros, así como el modelo 777 documento de ingreso o devolución en el caso de declaraciones-liquidaciones extemporáneas y complementarias, y por la que se establece la obligación de utilizar necesariamente los modelos en euros a partir del 1 de enero de 2002.

• El aspecto más interesante de esta norma es que se aprueba el modelo 777. Se trata de un documento de ingreso o devolución en euros que deberá acompañar las declaraciones liquidaciones extemporáneas o complementarias cuando éstas, a su vez, se presenten en pesetas. En el apartado cuarto de esta circular tratamos específicamente esta cuestión en el apartado relativo a los aspectos fiscales de la introducción del euro.

INSTRUCCIÓN 6/01 de 2 de octubre, de la Dirección, General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre cesión de manuales prácticos y programas de ayuda para la declaración de impuestos y otras publicaciones informativas o programas de ayuda elaborados por la Agencia Tributaria dirigidas a los correspondientes obligados tributarios, a efectos de su reproducción y distribución.

• Se faculta a entidades y empresas en general a obtener en soporte informático los programas de ayuda, guías y manuales prácticos y cualquier documento en general de la Agencia Tributaria. De igual forma, se permite a estas entidades editar y distribuir estos productos con su anagrama y denominación empresarial. En todo caso, debe tratarse de una distribución gratuita. Puede ser una utilidad bastante útil para entidades asociativas como colegios profesionales, asociaciones empresariales, etc.

RESOLUCIÓN 3/2001, de 22 de octubre, del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaría, sobre la utilización de la unidad de cuenta euro en las certificaciones de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que deban expedirse a partir del 1 de enero de 2002, así como en las notificaciones o comunicaciones que, a partir de dicha fecha, deban ser puestas a disposición de los contribuyentes de los citados impuestos por las personas o entidades sujetas a dicha obligación.(B.O.E.31-10-2001)

• Los certificados sobre retenciones e ingresos a cuenta del IRPF así como las certificaciones relativas a sociedades transparentes que deban ser emitidos a partir de uno de enero de 2002, se realizarán obligatoriamente en euros. Se mantienen inalterables los modelos aprobados por la Agencia Tributaria a esos efectos. Cualquier otra comunicación, certificación o notificación que deba realizarse de acuerdo con la normativa de IRPF, Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre no Residentes deberá efectuarse, de igual forma, en euros.

REAL DECRETO 1082/2001, de 5 de octubre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre; el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios, y el Real Decreto 2027/1995, de 22 de diciembre, por el que se regula la declaración anual de operaciones con terceras personas, y se modifican los requisitos para la presentación de declaraciones en euros

• Se establecen los requisitos para permitir la deducción de las cuotas de IVA soportadas antes del comienzo de la actividad. Como sabemos, desde el ejercicio 2000 las cuotas de IVA soportadas antes del comienzo de la actividad son deducibles sin más requisito que, objetivamente, la adquisición de bienes y servicios que han determinado aquellas cuotas vayan a ser utilizados en actividades empresariales o profesionales. La norma establece que la mencionada intención objetiva de afectar aquellas adquisiciones a una actividad podrá ser demostrada por cualquier prueba válida en Derecho y establece, a título enunciativo, algunas circunstancias demostrativas de aquella intención. Debemos de destacar lo siguiente:
• Se otorga un cierto valor probatorio a la presentación de una declaración censal (modelo 036-037) con la finalidad de comunicar a la Administración Tributaria que el comienzo de la actividad se producirá con posterioridad a la adquisición de bienes y servicios. A diferencia de la regulación anterior al ejercicio 2000 en que consistía requisito de deducibilidad la presentación de la citada declaración censal, ahora se considera que el cumplimiento de la obligación formal consistente en presentar el modelo 037 puede ser demostrativo de la intención de afectar las adquisiciones de bienes y servicios a una actividad empresarial o profesional.
• Si el contribuyente no puede acreditar que las adquisiciones de bienes y servicios se realizaron con la intención de afectarlos a una actividad, las cuotas de IVA soportadas en aquellas adquisiciones no serán deducibles en ningún momento , ni tan siquiera si, con posterioridad y tras el comienzo de las actividades, decidiera afectarlas a las mismas. En la normativa anterior, las cuotas de IVA soportadas antes del comienzo de la actividad que no hubieran sido deducibles por esa razón, sí podían ser deducidas al comenzar la actividad si se demostraba su afectación y siempre que no hubiera transcurrido el período de prescripción.

• Se modifican los plazos para presentar determinadas opciones en el IVA. Las opciones quedan, tras la modificación, de la siguiente manera:

Prorrata Especial	a) En general, durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos.
	b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.
Régimen de deducción común para sectores diferenciados	a) En general, durante el mes de noviembre del año anterior a aquél en que se desea que comience a surtir efectos.
	b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de actividades que constituyan un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del mes siguiente a aquél en el curso del cual se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.
Solicitud de aplicación de un porcentaje provisional de deducción distinto del fijado como definitivo para el año precedente	a) En general, durante el mes de enero del año en el que se desea que surta efectos.
	b) En el caso en que se produzcan en el año en curso las circunstancias que determinan que el porcentaje fijado como definitivo en el año anterior no resulte adecuado como porcentaje provisional, hasta la finalización del mes siguiente a aquél en el curso del cual se produzcan dichas circunstancias
Porcentaje provisional de deducción de las cuotas soportadas antes del comienzo de la actividad	Al tiempo de presentar la correspondiente declaración censal por la que debe comunicarse a la Administración el inicio de las referidas actividades.
Porcentaje provisional de deducción en los supuestos de inicio de actividades (Art 105.3 LIVA)	Hasta la finalización del mes siguiente a aquél durante el cual se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a las citadas actividades.

 

Nota: la mayoría de estas opciones sólo afectan a aquellas actividades para las que no se otorga el derecho a la deducción total de las cuotas de IVA soportadas por realizar actividades exentas.

• Se regula el procedimiento por el que se faculta a los adjudicatarios de los bienes adquiridos en subastas judiciales y administrativas para renunciar a las exenciones de IVA según prevé el artículo 20 de la Ley, para emitir la correspondiente factura por cuenta del ejecutado, así como para efectuar la autoliquidación e ingreso de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de estos bienes.
• Modificaciones en las obligaciones censales.

Se modifica el RD 1041/1990, por el cual se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios con la finalidad de incorporar las siguientes prescripciones:

• Los sujetos pasivos deberán hacer constar si las adquisiciones de bienes y servicios se han realizado con anterioridad o posterioridad al comienzo de las actividades. En definitiva, hay que presentar una declaración censal si se comienzan a soportar cuotas de IVA antes del comienzo de las actividades.
• La opción por la prorrata especial deberá efectuarse en el modelo censal (036-037).
• El porcentaje provisional de deducción de las cuotas soportadas antes del comienzo de la actividad deberá ser propuesto por el sujeto pasivo mediante la presentación de un modelo censal

REAL DECRETO 995/2001, de 10 de septiembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en materia de regímenes fiscales especiales.(B.O.E.11-09-2001)

• Se establece que la opción por el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en el Capítulo VIII del Título VIII se realice dentro de los tres meses siguientes a la fecha de la inscripción de la escritura pública donde se documenta la operación. Si la inscripción no fuera obligatoria el plazo comienza a contar a partir de la fecha de la escritura pública. A la comunicación efectuada a la Administración Tributaria deberá adjuntarse una copia de la escritura pública. Los sujetos obligados a efectuar la comunicación son las sociedades adquirentes, si bien se establecen ciertas normas para los supuestos en que estas entidades no sean residentes en España, en cuyo caso se hace recaer esta obligación formal en determinadas personas residentes en España.

ORDEN de 28 de noviembre de 2001 por la que se desarrollan para el año 2002 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

• Esta Orden Ministerial aprueba los índices aplicables al régimen de estimación objetiva para el ejercicio 2002. Como dice su Exposición de Motivos, desde el ejercicio 1996 no se habían actualizado los módulos aplicables a las distintas actividades. Por ello, se aumentan los valores en un 4.8% tomando como referencia las cifras del año anterior.
• Se adoptan medidas para el sector del transporte para paliar el aumento del precio del gasóleo.
• De igual forma, se adoptan medidas relativas a ciertas actividades agrícolas y ganaderas afectadas por crisis sectoriales que condicionan la política de precios.

MEDIDAS FISCALES PARA EL EJERCICIO 2002

En el Proyecto de Ley de Medidas Fiscales para el ejercicio 2002 se recoge una batería de medidas aplicables para ese ejercicio. Esta nueva regulación debe ser conocida por los agentes sociales en cuanto que puede tener transcendencia para las decisiones que puedan adoptarse en lo que resta de ejercicio. Por ejemplo, el proyecto de ley regula una deducción en el Impuesto sobre Sociedades del 17% aplicable a las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de ciertos elementos patrimoniales. Atendiendo a ciertas circunstancias, podría analizarse la posibilidad de materializar estas plusvalías en el ejercicio 2002 en lugar de proceder a la transmisión de los elementos patrimoniales este mes de diciembre de 2001. Como siempre, hay que conocer las posibles modificaciones legislativas pero con la cautela que requiere el hecho de actuar con base a normas que aún no han sido aprobadas.

En los apartados siguientes analizaremos las novedades más importantes.

Impuesto sobre la Renta de las Personas.

Se modifican sustancialmente los límites y condiciones para aplicar la reducción por planes de pensiones en el IRPF. Las principales modificaciones son:

• Se elimina el límite del 25% sobre ciertos rendimientos. De esta forma, cualquier persona con base liquidable, aunque no proceda de rentas de trabajo o de actividades económicas podrá gozar de los beneficios de las aportaciones a planes de pensiones.
• Para las personas de más de 52 años se duplica el límite aplicable sobre el exceso de 7.212.15€ fijándose en 1.202.02€ por cada año que se exceda de la edad de 52 años., pudiendo alcanzar el tope máximo de 22.838.46€ (3.800.000 ptas).
• Las aportaciones realizadas por personas físicas son totalmente independientes de las realizadas por los empleadores o empresarios a sus trabajadores (se suprime el límite conjunto que existía hasta ahora). Por lo tanto, es posible que una persona vg. de 50 años efectúe aportaciones personales de 7212,21 euros y que su empleador le impute aportaciones por dicho mismo importe y las contribuciones empresariales realizadas por empleadores a los trabajadores e imputadas a los mismos, tendrán los mismos límites que los fijados para las aportaciones personales de los mutualistas o partícipes en planes de pensiones. Igualmente, dichos límites se aplican de forma independiente para cada partícipe integrado en una unidad familiar.

Impuesto sobre Sociedades.

• Deducibilidad de la amortización del Fondo de Comercio.

Se establece que el Fondo de Comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (5%). Antes la norma establecía un límite máximo de la décima parte de su importe. De hecho, la nueva regulación ha querido adaptarse a la norma mercantil reguladora del régimen de las sociedades anónimas, pero lo ha hecho en perjuicio de las empresas al reducir el porcentaje máximo de amortización del 10 % al 5 %. En efecto, el artículo 194.2 del RDL 1564/1989, de 22 de diciembre de 1989, en su redacción dada por la Ley 37/1998, establece que la amortización del fondo de comercio se realizará de forma sistemática sin que el plazo máximo exceda de veinte años.

Así, en tanto que la norma mercantil establece un plazo máximo de 20 años para amortizar el fondo de comercio, la norma fiscal impone dicho plazo como mínimo.

• Deducibilidad de la dotación para la provisión para insolvencias.

Se rebaja de un año a seis meses el plazo fijado en el artículo 12.2 de la Ley a fin de permitir la deducibilidad de las provisiones para la cobertura del riesgo por posibles insolvencias de deudores, plazo que se cuenta desde el vencimiento de la obligación hasta la fecha del devengo del impuesto, por lo común, 31 de diciembre de cada año.

• Deducibilidad del fondo de comercio financiero puesto de manifiesto en la adquisición de valores representativos de sociedades no residentes en territorio español.

Se establece que el fondo de comercio financiero, esto es, la diferencia entre el precio satisfecho por los valores representativos de valores de sociedades y su valor neto contable, corregida en las plusvalías tácitas imputables a los bienes de la sociedad cuyos valores se adquieren, podrá ser deducible con el límite máximo anual de la veinteava parte de su importe. Sin embargo, sólo se admite la deducibilidad de este fondo de comercio cuando se haya puesto de manifiesto con motivo de la adquisición de valores representativos de sociedades no residentes en territorio español y que además reúnan las condiciones previstas en el artículo 20 bis de la norma, básicamente, que realicen auténticas actividades empresariales.

La deducibilidad de este fondo de comercio no está condicionado a su inscripción contable ya que, como sabemos, las resoluciones del ICAC establecen (consulta 3 del BOICAC nº 27) que si existen unas plusvalías tácitas en el momento de la adquisición de los valores representativos del capital social de una entidad y aquellas plusvalías subsisten en un período posterior, no procede dotar ninguna provisión.

La deducibilidad de este fondo de comercio es incompatible con la deducción por actividades exportadoras prevista en el artículo 34 de la Ley.

• Compensación de bases imponibles negativas.

Se establece un nuevo plazo compensación de bases imponibles negativas fijándose en quince años. Se exige, como novedad, que las bases imponibles negativas hayan sido declaradas en la oportuna autoliquidación o que hayan sido liquidadas por la Administración Tributaria, pruebas que deberán ser exhibidas por el sujeto pasivo que pretenda la compensación. Como ya ocurrió en anteriores modificaciones, la Disposición Transitoria quinta establece que las bases imponibles negativas pendientes de compensar a uno de enero de 2002 podrán compensarse en el mencionado plazo de quince años, contado a partir de la finalización del período impositivo en el que se determinaron dichas bases imponibles negativas. Por ejemplo, las pérdidas del ejercicio 1991 sólo podrán haber sido compensadas hasta el ejercicio 2001. Sin embargo, las bases imponibles negativas de 1992 podrán ser compensadas hasta el ejercicio 2007 ( antes finalizaba el plazo de compensación el 31/12/2002).

De igual forma, se recoge el plazo de quince años para la compensación de cuotas íntegras negativas en el Régimen fiscal de las Cooperativas.

• Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

Las principales novedades son las siguientes:

Se establece una deducción del 10% aplicable al valor de las inversiones en elementos del inmovilizado material e inmaterial, excluidos inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos a la actividad de investigación y desarrollo. Los bienes en que se materialice la inversión deben permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo hasta que cumplan su finalidad específica, excepto que su vida útil fuera inferior.

Se aumenta la base máxima de deducción en los supuestos de adquisición de patentes, licencias, "know-how" y diseños hasta 500.000 € (83.193.000 ptas., aproximadamente).

Esta deducción será aplicable en el ejercicio en que los elementos patrimoniales entren en funcionamiento. Si alguna entidad ha realizado alguna inversión de estas características en este ejercicio pero difiere su entrada en funcionamiento al ejercicio 2002 probablemente podrá aplicar la deducción que comentamos.

• Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Se establece, como gran novedad, una deducción en la cuota del 17%, en el supuesto de tributación al tipo general, del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de ciertos elementos patrimoniales que ahora analizaremos. Esta deducción es del 7% o del 2% cuando la base imponible tribute a los tipos del 25% y del 20%, respectivamente. En definitiva, cuando se produzca la reinversión que ahora analizaremos, la tributación se limita al 18% de la base imponible, al igual que ocurre en la tributación de las plusvalías obtenidas por personas físicas.

Este sistema de gravamen de las plusvalías al 18 % sustituye al vigente sistema de diferimiento por reinversión regulado en el art. 21 de la LIS, precepto que quedará derogado a partir de enero próximo.

- Los elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas deben ser los siguientes:

a)Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social.

- Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deben ser alguno de los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

A diferencia de la normativa actual relativa a la reinversión de beneficios extraordinarios, se exige que la reinversión se materialice en elementos afectos a actividades económicas, condición no exigida anteriormente.

- Plazo para efectuar la reinversión.

La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.

Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

Tratándose de elementos objeto de contratos de leasing, la reinversión se entenderá realizada en la fecha del contrato y el importe reinvertido será el valor de contado del elemento patrimonial, sin tomar en consideración la carga financiera. Los efectos de la reinversión están condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

De nuevo observamos como apenas existen diferencias con el actual régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios.

- Base de la deducción.

La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales. Si el importe de la reinversión es inferior al importe obtenido en la transmisión, la base de deducción será la parte proporcional de renta que corresponda a la cantidad reinvertida.

Para la determinación de la base de deducción se tomará en consideración la corrección por depreciación monetaria prevista en el artículo 15.11 de la Ley.

No formarán parte de la renta obtenida las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores que hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización que deban integrarse en la base imponible con motivo de la transmisión de los elementos patrimoniales.

En definitiva, se pretende que la tributación final sea del 18% sobre la renta positiva integrada en la base imponible.

- Exclusiones.

La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no se aplicará en los siguientes casos:

a) Cuando las entidades que participen en la transmisión reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo de sociedades de acuerdo con lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio.

b) Cuando la renta obtenida por la transmisión de los elementos patrimoniales mencionados en el apartado 2 de este artículo haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.

c) Cuando sean deducibles los gastos derivados de la adquisición o utilización posterior de los elementos transmitidos, cualquiera que sea el período impositivo en el que se devenguen.

El sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 143.3 de esta Ley.

d) Cuando los elementos en los que se materialice la reinversión se amorticen libremente o den derecho a practicar, en la base imponible o en la cuota íntegra, alguna de las deducciones o reducciones previstas por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

La previsión de la letra a) de este precepto encuentra su fundamento en el hecho de que la eliminación de la plusvalía intergrupo determinará la ausencia de tributación, por lo que carece de sentido la deducción en cuota. Esta regulación es coherente con la establecida en el art. 89 de la LIS.

La letra b) excluye la deducción cuando la renta obtenida por la transmisión otorgue el derecho a la deducción por doble imposición, por ejemplo, en un supuesto de disolución de sociedades o en la transmisión de acciones o participaciones sociales de entidades no residentes. Nos parece criticable que, de momento, no se haga ninguna distinción en función del grado de corrección que implica la deducción por doble imposición. Así, se otorga la misma consideración a la deducción por doble imposición interna que sólo da derecho a deducir el 50% de la base de deducción o la deducción por doble imposición internacional que puede ser inferior a la cuota correspondiente a la renta positiva integrada, que la deducción por doble imposición interna del 100% que corrige, por entero, la tributación derivada de la integración en la base imponible de la renta positiva derivada de la transmisión.

La exclusión de la letra c) resultará aplicable, por ejemplo, en supuestos de venta de activos con generación de plusvalías y alquiler posterior (lease-back).

Por último, la letra d) de este precepto excluye esta deducción cuando concurra con alguna de las circunstancias previstas en la mencionada letra. Sin embargo, no se otorga al sujeto pasivo la facultad de optar entre la deducción que comentamos o los otros beneficios fiscales a los que se puede tener derecho merced a la adquisición del elemento patrimonial en que se ha materializado la reinversión.

- Mantenimiento de la inversión.

Se exige que el elemento patrimonial objeto de la reinversión se mantenga en el patrimonio de la entidad hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o tres si se trata de bienes muebles, excepto que su vida útil fuera inferior o que se perdieran por causa justificada. En el antiguo artículo 21 se establecía un periodo general de siete años.

Si durante este período se transmitieran los bienes en que se ha materializado la reinversión se producirá la pérdida de la deducción, salvo que, a su vez, se reinvirtiera de nuevo el importe obtenido o el valor neto contable del bien transmitido si fuera menor. La novedad es que ahora no se pierde el derecho a la deducción si de nuevo se reinvierte el importe correspondiente al valor neto contable del bien transmitido aunque sea un importe inferior al importe obtenido en la transmisión.

- Requisitos formales.

Los sujetos pasivos deberán hacer constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción y la fecha de reinversión. Esta mención deberá realizarse en ejercicios sucesivos hasta que finalice el plazo de mantenimiento de la inversión.

- Otras cuestiones relevantes.

Se exige que la renta positiva se haya integrado en la base imponible, por lo que se excluyen de la deducción las posibles rentas exentas como, por ejemplo, las derivadas de las transmisiones que determinan rentas de fuente extranjera exentas.

Esta deducción no se encuentra limitada por lo previsto en el artículo 37.1 de la Ley, es decir, el límite del 35% sobre la cuota integra. Esta deducción que comentamos se aplicará con prioridad respecto de otras deducciones previstas en el mismo capítulo.

La deducción se practicará en el ejercicio en que se efectúe la reinversión. No aclara la norma si la plusvalía obtenida puede diferirse hasta el ejercicio en que resulte aplicable la deducción, (ejercicio en que se produzca la reinversión), ni qué ocurre en supuestos de reinversión anticipada dentro del año anterior a la transmisión que genera la renta tributable. Habría sido deseable una mayor claridad en la regulación de este nuevo mecanismo, estableciendo, por ejemplo, que la deducción será aplicable en el ejercicio en que la renta se produzca y/o se integre en la base imponible, con independencia de que la reinversión se produzca en otro ejercicio distinto. No sabemos si este criterio lógico acabará imponiéndose, bien sea explícitamente con una redacción más clara y precisa, o bien por vía de interpretación administrativa posterior. Además de resultar lógico correlacionar ejercicio de integración con el de deducción (más que con el de reinversión) es lo que parece dar a entender la D.T. 3ª que seguidamente analizamos.

• Régimen Transitorio.

Por último, la disposición transitoria tercera del proyecto de ley establece el régimen previsto para los hechos acaecidos bajo la normativa anterior. Se dispone lo siguiente:

• Se mantendrá el diferimiento de tributación de acuerdo con el artículo 21 de la ley, aunque la reinversión se produzca después de uno de enero de 2002. No obstante, en este supuesto, el sujeto pasivo podrá optar por aplicar la deducción a condición de que integre la totalidad de la base imponible pendiente de integrar en el ejercicio en que se produzca la reinversión.
• Si antes de uno de enero de 2002, ya se hubiera materializado la reinversión y después de esa fecha aún quedara base imponible pendiente de integrar, el sujeto pasivo podrá optar por integrar en la primera declaración a presentar en el 2002 (la correspondiente a 2001) este resto de base imponible y aplicar la deducción, pero sólo respecto de las rentas que integre. La integración puede ser total o parcial, esto es, cabe integrar una parte de las rentas diferidas y aplicar a las mismas la nueva deducción e integrar diferidamente las restantes rentas por el sistema del art. 21 de la LIS.

. Veamos este régimen transitorio con dos ejemplos.

1.- La sociedad X, que tributa a tipo general, ha obtenido en el ejercicio 2001 una plusvalía de 100 U.M derivado de un elemento patrimonial que faculta para el régimen de reinversión de beneficios extraordinarios. En el ejercicio 2002 ha reinvertido la totalidad del importe obtenido en la transmisión en otro elemento de aquellas características.

Si la sociedad X se acoge a los beneficios de la reinversión por beneficios extraordinarios ocurriría lo siguiente:

Ejercicio 2001	No tributaria por la ganancia patrimonial obtenida
Ejercicio 2002	Podría optar entre:	1.- Integrar la totalidad de la renta derivada de la plusvalía y aplicar una deducción del 17% (tributación final del 18%)
		2.- No integrar la renta obtenida y aplicar el régimen de diferimiento existente en la actualidad
Ejercicio 2003 y posteriores	Si hubiera optado por la opción dos anterior	No podrá aplicar la nueva deducción y deberá ir integrando la renta derivada de la plusvalía de acuerdo con el régimen actual

2.- La sociedad X ,que tributa a tipo general, ha obtenido en el ejercicio 2000 una plusvalía de 100 U.M derivado de un elemento patrimonial que faculta para el régimen de reinversión de beneficios extraordinarios. En el mismo ejercicio 2000 reinvirtió la totalidad del importe obtenido en la transmisión en otro elemento de aquellas características.

Si la sociedad X se acoge a los beneficios de la reinversión por beneficios extraordinarios ocurriría los siguiente:

Ejercicio 2000	No tributaria por la ganancia patrimonial obtenida
Declaración Ejercicio 2001 presentada el 25/07/2002	Podría optar entre:	1.- Integrar la totalidad o parte de la renta derivada de la plusvalía y aplicar una deducción del 17% sobre la parte que haya integrado
		2.- No integrar la renta obtenida y aplicar el régimen de diferimiento existente en la actualidad
Ejercicios posteriores	Si hubiera optado por la opción dos anterior o por la parte de renta no integrada en la opción uno	No podrá aplicar la nueva deducción y deberá ir integrando la renta derivada de la plusvalía de acuerdo con el régimen actual.

 

• Deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo.

Se podrá practicar una deducción del 10% sobre las contribuciones empresariales a favor de trabajadores con retribuciones brutas inferiores a 27.000 €, siempre que estas aportaciones se realicen a planes de pensiones de empleo de los que sea promotor el sujeto pasivo. Por ello, no se tendrá derecho a la deducción si se hacen aportaciones a planes de pensiones del sistema individual.

Si la retribución es superior a 27.000€, la deducción se aplicará sobre la parte proporcional de las contribuciones empresariales.

Esta deducción se encuadra con el resto de deducciones que están limitadas por el artículo 37, esto es, el límite del 35% de la cuota integra.

• Ampliación en 5 años del período para aplicar las deducciones en la cuota.

Se amplía a 10 años el periodo actual de 5 años para deducir las cantidades no aplicadas en el ejercicio correspondiente por insuficiencia de cuota.

En particular, en el caso de las deducciones por I+D+I (investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica) y las de fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación el plazo de compensación pasa de 10 a 15 años.

Así, las deducciones pendientes de aplicar procedentes del ejercicio 1996 sólo podrán ser deducidas en el ejercicio 2001. Las correspondientes al ejercicio 1997 podrán ser aplicadas hasta el ejercicio 2007.

• Régimen de consolidación fiscal.

Las principales modificaciones que se introducen en el régimen de los grupos de sociedades son las siguientes:

• Se rebaja al 75 % el porcentaje de participación de la dominante en las dominadas para poder consolidar fiscalmente. Hasta ahora tal porcentaje era del 90%.
• Se establece que los establecimientos permanentes situados en territorio español podrán ser sociedades dominantes.
• La normativa actual exige que el porcentaje de participación se haya detentado, cuanto menos, un año antes del primer día del período impositivo. El proyecto de ley sólo exige que se detente el primer día del período impositivo en que deba surtir efecto el régimen y que se mantenga durante todo este período.
• En la normativa actual se establece que no se extingue el grupo cuando una sociedad dominante pierde este carácter si otra sociedad la sustituye merced a alguna operación de las previstas en el Capítulo VIII del título VIII de la Ley (fusión, absorción, etc). Esta prescripción no se encuentra en el proyecto de ley por lo que podría ocurrir que un grupo se extinguiera debido a una de las operaciones que hemos comentado anteriormente.
• La aplicación del régimen especial exige un acuerdo de la Junta General de socios o accionistas. En la norma anterior ya se deducía este requisito aunque no se encontraba explicitado. La falta de estos acuerdos impedirá la aplicación del régimen especial, como ya había declarado anteriormente la DGT en diversas resoluciones.
• El régimen actual se aplica, inicialmente, durante tres años y exige nuevos acuerdos para prorrogar su aplicación durante tres años más y así sucesivamente. En el proyecto de ley se establece que la aplicación del régimen es indefinida sin perjuicio de la posibilidad de renuncia al mismo que se efectuará mediante declaración censal (modelo 036).
• En las bases imponibles individuales no se computará la corrección de valor de la participación de cualquiera de las sociedades que forman el grupo. De igual forma, tampoco se computarán las recuperaciones de valor de esas mismas participaciones.
• Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad del grupo generadas con anterioridad a la aplicación del régimen, sólo podrán ser compensadas con bases imponibles positivas de la propia sociedad, pero - añade el proyecto de ley- que de esta base imponible positiva deben excluirse, a estos solos efectos, los dividendos que dan derecho a deducción por doble imposición interna. De esta forma, se evita que se consiga una base imponible positiva que permita la compensación de pérdidas por el solo hecho de que otra sociedad del grupo ha distribuido un dividendo que se integra en la base imponible de la sociedad que ha obtenido las pérdidas.
• Se regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en sintonía con la nueva regulación de esta materia.
• Los requisitos para aplicar el régimen de exención por rentas de fuente extranjera se referirán al grupo fiscal y no a la sociedad en concreto que ha percibido la renta prevista en el artículo 20 bis de la ley.
• Las sociedades que cumplan las nuevas condiciones previstas en el régimen especial para ser consideradas como dependientes, se integrarán el grupo fiscal correspondiente, en el primer período impositivo iniciado a partir de uno de enero de 2002. Durante el período impositivo, se deberá efectuar la comunicación prevista en el artículo 84 de la Ley indicando las sociedades incluidas y excluidas en el ejercicio.
• Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
• Para recoger el nuevo límite de deducibilidad de la amortización del fondo de comercio que ya vimos en párrafos anteriores, se establece que el fondo de comercio financiero puesto de manifiesto en las operaciones de reestructuración empresarial será deducible con el límite máximo de la veinteava parte de su importe.

Si se cumplen todas las condiciones previstas en el artículo 103.3 de la Ley, la valoración resultante que sea imputable a estos bienes amortizables del inmovilizado adquiridos tendrá efectos fiscales y podrá ser objeto de amortización de acuerdo con las reglas generales. Esto quiere decir que cuando se produzca la operación prevista en el artículo 103 de la Ley, -absorción de sociedad participada en al menos un 5 %, y se produzcan ciertas condiciones- la base de amortización de los activos adquiridos en la operación será su valor real y no su valor histórico como venía manteniéndose hasta la fecha . Cabe preguntarse si el valor de adquisición a efectos de futuras transmisiones será el valor determinado en la operación de adquisición y no su valor histórico ya que no tendría sentido aceptarlo como valor base de amortización y no como valor de adquisición a efectos de futuras transmisiones. Sin embargo, el hecho de que estas prescripciones se apliquen únicamente a activos amortizables, hace pensar que la revalorización derivada de la absorción tendrá efectos limitados. Por último, la Disposición Transitoria Sexta establece que esta valoración sólo se aplicará a las operaciones que se hayan inscrito a partir de uno de enero de 2002. Si en estas fechas existiera alguna operación pendiente de inscribir, sería interesante evitar en la medida de lo posible, la mencionada inscripción, siempre que el nuevo régimen para el ejercicio 2002 fuera más favorable que el actual.

• Se modifica el artículo 108 (aportaciones no dinerarias especiales) para permitir que las aportaciones de valores representativas del capital de sociedades y entidades realizadas por personas físicas también se puedan acoger a los beneficios del Título VIII de la Ley 43/1995.

De esta forma, las personas físicas, bajo ciertas condiciones, también podrán efectuar aportaciones no dinerarias a sociedades de nueva creación o ya existentes con los privilegios fiscales propios de este tipo de operaciones. Será una norma de gran importancia para aquellas personas físicas que no consiguen reunir las condiciones previstas en el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio debido a la gran complejidad de su estructura societaria. A partir del ejercicio 2002, las operaciones de reestructuración empresarial serán notablemente mas beneficiosas en estos casos.

• Régimen de empresas de reducida dimensión.

Se eleva el límite de cifra de negocios, para determinar la condición de empresa de reducida dimensión, hasta los cinco millones de euros (831.930.000 ptas). Antes el límite estaba establecido en 3 millones de euros.

Es muy oportuno recordar que algunos de los beneficios fiscales previstos para este régimen especial se aplican cuando los bienes han sido puestos a disposición del sujeto pasivo en el ejercicio en que se cumplen las condiciones para ser considerada entidad de reducida dimensión y estos beneficios se mantienen en el tiempo aunque se dejen de reunir esas condiciones en los ejercicios sucesivos. Así, en algunos casos será interesante analizar la demora en la puesta a disposición de algunos bienes que se hayan adquirido recientemente. Por ejemplo, supongamos que una entidad tiene un volumen de operaciones de 4 millones de euros y ha adquirido en diciembre de 2.001 un bien que no ha sido puesto a su disposición. Si esta puesta a disposición se produce en enero de 2002, la sociedad podrá beneficiarse o de los sistemas de amortización acelerada propios de las entidades de reducida dimensión o, en su caso, podrá gozar de los beneficios de la libertad de amortización si la inversión va unida a la creación de empleo.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

• Devengo del impuesto para los contratos de ejecución de obra y ciertas operaciones de tracto continuado.

Una de las modificaciones más relevantes del IVA se produce en relación con la determinación del devengo en los contratos de ejecución de obra cuando el destinatario es la Administración Pública. Así, se refleja la doctrina establecida por nuestro Tribunal Supremo, en su Sentencia de 5 de marzo de 2001, donde se determina que cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, el devengo se producirá en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas.

Sin duda, se ha perdido una excelente oportunidad para aclarar otras discrepancias en relación con el devengo del impuesto en otro tipo de contratos de ejecución de obra, en los que siguen existiendo diferentes interpretaciones, como son todos aquellos contratos suscritos entre entidades privadas y en los que no hay aportación de materiales, dado que algunas unidades de la Inspección están entendiendo que el devengo se produce con la prestación del servicio, entendiéndose como tal la mera realización parcial de la obra, sin necesidad de esperar a la finalización de la obra o a su pago anticipado para que se produzca el devengo del IVA. En cualquier caso, a partir de uno de enero de 2002, las certificaciones de obra relacionadas con la obra pública se devengarán con la emisión de la misma si, de acuerdo con la normativa sobre contratos administrativos, se entiende que la Administración ha recibido la obra.

En relación al momento del devengo en los contratos de tracto sucesivo, y concretamente en los arrendamientos y suministros, la Ley del IVA ya establecía que dicho devengo se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Sin embargo, a partir de ahora se establece que el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha, en los siguientes casos:

• Cuando no se haya pactado precio;
• Cuando habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad;
• Cuando éste se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural.

Sin duda, este último extremo es el más relevante de esta novedad legislativa, puesto que en aquellos contratos en que se establezca un pago con una periodicidad superior al año, la nueva regulación obligará a emitir facturas y repercutir el IVA correspondiente por el mero transcurso del año natural, aunque no sea exigible el pago de la renta o del servicio prestado.

En cualquier caso, se exceptúan de lo referido en este punto, como venía ocurriendo hasta ahora, aquellos contratos de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

Tipo reducido. No inclusión de los servicios de peaje.

Otra de las novedades relevantes es que en los servicios de utilización de autopistas y demás instalaciones viarias en régimen de concesión será de aplicación el tipo general del 16%, es decir, que los peajes tributan, de nuevo, al tipo general del impuesto.

CIERRE DEL EJERCICIO 2.001

Como es habitual en esta fechas, es necesario recordar las posibles actuaciones o inversiones que pueden minorar la carga tributaria del IRPF o de otros Impuestos.

• Planes de Pensiones.

Las aportaciones a Planes de Pensiones minoran la base imponible del IRPF. Los límites para este ejercicio son los siguientes:

Edad y otras condiciones	Límite
Si el aportante tiene hasta 52 años	El 25% del rendimiento neto de trabajo o de actividades económicas con un límite máximo de 7.212.15€ ( 1.200.000 ptas)
Si el aportante tiene más de 52 años	El 40% del rendimiento neto de trabajo o de actividades económicas con un límite máximo de 7.212.15€ (1.200.000 ptas) más 601.01€ (100.000 ptas) por cada año que exceda de 52, sin que en total puedan superar 15.025.030€ (2.500.000 ptas)
Aportaciones por minusválidos	15.025.030€ (2.500.000 ptas)
Aportaciones por ciertos familiares de minusválidos	7.212.15€ (1.200.000 ptas) (este límite es independiente del correspondiente a las aportaciones propias del familiar del minusválido)
Aportaciones a planes de pensiones del cónyuge bajo ciertas condiciones	1.803,04€ (300.000 ptas). (este límite es independiente del correspondiente a las aportaciones propias.)
Aportaciones a Mutualidades de Previsión Social por Deportistas Profesionales y de Alto Nivel	15.025.030€ (2.500.000 ptas)

 

Por último, es necesario recordar que desde 1998, las cantidades no deducidas en un ejercicio por superar el límite previsto en la norma, podrán reducir la base imponible de los cinco ejercicios siguientes si así se hace constar en la correspondiente declaración del IRPF. En el supuesto de ingresos variables es oportuno tomar en consideración esta opción prevista en el Reglamento del IRPF. Además, es necesario mencionar que los límites para el ejercicio 2002 se han elevado considerablemente, especialmente, para las personas mayores de 52 años.

• Inversión en vivienda habitual.

La adquisición de una vivienda habitual otorga derecho a una deducción del 15% en la cuota del IRPF, con un límite de base de deducción de 1.500.000. Si la adquisición se financia mediante crédito o préstamo la deducción en cuota para las primeras 750.000. ptas es del 25% en los primeros dos años o del 20% en los siguientes. Para las restantes 750.000 el porcentaje es del 15%.

Si la vivienda se adquirió antes del 4 de mayo de 1998, se mantiene la deducción de la normativa vigente en el ejercicio 1998, si resulta más favorable que la actual normativa.

Por ello, debe analizarse cuidadosamente la opción de efectuar estas inversiones, incluyendo la posibilidad de realizar amortizaciones anticipadas de los préstamos a fin de poder gozar de estos beneficios fiscales.

De igual forma, hay que recordar que las aportaciones a cuentas vivienda también otorgan el derecho a la deducción del 15% con el mismo límite de 1.500.000 ptas. Sin embargo, desde 1999 se exige que las cantidades depositadas en la cuenta vivienda se destinen a la adquisición de la primera vivienda, es decir, que se compre una vivienda habitual por primera vez.

• Ganancias y pérdidas patrimoniales.

Si se han obtenido ganancias patrimoniales en este ejercicio se puede analizar la posibilidad de materializar minusvalías que minoren estas ganancias. Hay que recordar que en el supuesto de acciones y participaciones sociales no se computarán como pérdidas si el contribuyente adquirió títulos homogéneos que cotizan en bolsa dentro de los dos meses anteriores o posteriores a la transmisión de títulos que ha provocado la pérdida. Si los títulos no cotizan en bolsa el plazo anterior es de un año. En todo caso, es oportuno mencionar que existen reglas de integración de las ganancias y pérdidas patrimoniales que determinan la forma en que estas rentas se pueden compensar entre sí.

Por último hay que recordar que desde 1999 las minusvalías generadas en menos de un año pueden compensarse con el 10% del saldo resultante de sumar los rendimientos ordinarios, esto es, rendimientos de trabajo, de capital, de actividades económicas e imputaciones de renta.

Otro aspecto a tomar en consideración son las minusvalías o decrementos patrimoniales puestos de manifiesto en años anteriores. En efecto, de acuerdo con la disposición transitoria quinta de la Ley 40/1998, las pérdidas patrimoniales netas del ejercicio 1998 y anteriores serán compensables con las ganancias patrimoniales generadas en más de un año. Así, si existen minusvalías de 1997 no compensadas sería necesario materializar alguna ganancia patrimonial de largo plazo que permitiera absorber aquella pérdida. En caso contrario, se perdería la aplicación de esta compensación

En el mismo sentido, podría ser conveniente ir realizando inversiones que nos permitiera en el ejercicio 2002 obtener ganancias a largo plazo (más de un año). Efectivamente, en ocasiones se producen pérdidas patrimoniales en sujetos pasivos que difícilmente obtendrán ganancias patrimoniales en el futuro. Si se desea compensar esas pérdidas es necesario invertir en algún tipo de activo que pueda generar una ganancia patrimonial a más de un año. Si no se detentan estos activos, antes del 31 de diciembre deben haber sido adquiridos. Veámoslo con un ejemplo: un directivo de una compañía tuvo una pérdida patrimonial en 1998 con motivo de una venta de acciones. El contribuyente no detenta en estos momentos ningún activo que le permita obtener en el ejercicio 2002 una ganancia patrimonial de más de un año. Pues bien, a este contribuyente quizás le interese adquirir unos fondos de inversión antes del 31/12/2001 para poder transmitirlos durante el ejercicio 2002 generando una ganancia patrimonial de más de un año y pudiendo compensar la misma con aquella pérdida de 1998. De no efectuar ninguna inversión antes de que acabe el año, el contribuyente ya no podrá obtener ganancias patrimoniales generadas en más de un año y no podrá compensar aquellas pérdidas.

Otro elemento a tomar en consideración es la materialización de rendimientos negativos. Como es bien sabido, los rendimientos negativos son compensables, sin ninguna limitación, con los rendimientos positivos. En este ejercicio 2001, se están produciendo unas pérdidas en operaciones de seguro que podrían ser compensables con rendimientos positivos. Aunque esta afirmación sería válida para cualquier operación de seguro, nos referimos, especialmente, a los seguros denominados Unit Link. Este producto comenzó a comercializarse en el último trimestre de 1999 merced una resolución de la Dirección General de Tributos. Algunos de estos productos están produciendo pérdidas y es opinión de la Agencia Tributaria (Resolución 23/2000) que la reducción por rentas irregulares (generación en más de dos años) también se aplica a los rendimientos negativos. Por ejemplo si la pérdida real (rendimiento negativo) es de 1.000.000, fiscalmente sólo minorara el resto de rendimientos un importe de 700.000 (suponiendo que entre la prima y el rescate han transcurrido entre dos y cinco años). Por tanto, un elemento a favor de materializar la pérdida consiste en evitar que transcurran estos dos años y poder deducir la pérdida en toda su extensión. Otro elemento a favor de rescatar el seguro y materializar la pérdida es que el rendimiento negativo minora, sin ninguna limitación, el resto de rendimientos positivos.

Ahora bien, existen argumentos en contra de efectuar el rescate del seguro en estos casos. Desde un punto de vista fiscal, los rendimientos positivos derivados de operaciones de seguro tributan en menor medida cuanto más tiempo haya transcurrido desde el pago de la prima , llegando la reducción del rendimiento hasta el 70%. Rescatar ahora el seguro supone perder la antigüedad que se ha venido ganando. Además, tampoco hay que olvidar las expectativas de recuperación del valor del seguro lo que puede conducir a pensar en la conveniencia de no efectuar el rescate del mencionado seguro.

• Impuesto sobre el Patrimonio,

La planificación fiscal en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sobre Sucesiones es una tarea específica que no debe circunscribirse al final del ejercicio. En nuestra norma se establecen importantes ventajas fiscales al patrimonio empresarial incluyendo aquél que se dedica al arrendamiento de bienes bajo ciertas condiciones.

Sin embargo, existe un elemento a considerar por aquellos contribuyentes que ven como su cuota del Impuesto sobre el Patrimonio se limita al 70% de la base del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Para estos contribuyentes, puede ser favorable no materializar rentas o ganancias patrimoniales que aumenten su base por el impuesto de la renta ya que, de esta manera, también aumenta el importe sobre el que se calcula el mencionado límite del 70%.

ASPECTOS TRIBUTARIOS DERIVADOS DE LA INTRODUCCIÓN DEL EURO

Dentro de pocas semanas el Euro será la única moneda nacional de doce estados miembros de la Unión Europea. Existen importantes implicaciones fiscales, contables, y de facturación que deben ser examinadas teniendo en cuenta que las normas del período transitorio ya no tienen gran importancia a partir de uno de enero de 2002.

• Declaraciones Fiscales.

A partir del 1 de enero de 2002 todas las declaraciones tributarias, como instrumentos jurídicos que son, deberán formularse en euros, puesto que la determinación jurídica de los importes exigibles debe realizarse precisamente en esta moneda.

Por tanto, aunque el período de liquidación corresponda al período transitorio de adaptación al euro, la autoliquidación deberá presentarse en euros. Por ejemplo, las declaraciones de retenciones de trabajo personal o del IVA correspondientes al cuarto trimestre de 2001 o del mes de diciembre de 2001, deberán efectuarse en enero y en los modelos en euros. De igual forma, los modelos resumen anual de IVA (modelo 390) y el resumen anual de retenciones.

Ahora bien, como es posible que haya que presentar declaraciones extemporáneas o complementarias de períodos anteriores se establece el siguiente régimen:

Las declaraciones extemporáneas son aquellas que se presentan fuera del plazo establecido y no

completan ni sustituyen otra declaración anterior.

La declaración complementaria es aquélla que completa lo declarado en otra u otras declaraciones presentadas con anterioridad en relación con el mismo periodo y concepto impositivo, bien con la finalidad de incorporar datos nuevos no declarados u omitidos en la declaración originaria, o bien para corregir los datos inexactos o erróneos consignados. Si esta declaración complementaria anula y sustituye completamente a la declaración anterior, se denomina declaración sustitutiva.

El problema en relación con la gestión de estas declaraciones a partir de 1 de enero de 2002, se produce, respecto a la regla general que indica que las declaraciones a partir de dicha fecha se presenten en euros, cuando se presenta una declaración extemporánea correspondiente a un periodo anterior al 1 de enero de 2002 en el que se hubiera podido presentar una declaración en pesetas, o cuando se presenta una declaración complementaria de otra anterior presentada en pesetas.

En estos casos, y para evitar los costes que podrían derivarse si se exigiera con carácter obligatorio presentar estas declaraciones en euros, la administración tributaria admitirá la presentación de declaraciones en pesetas.

Ahora bien el problema se plantea si de estas declaraciones se derivan importes exigibles, es decir, cantidades a ingresar o devolver. Para respetar la obligación de utilizar el euro a partir del 1 de enero de 2002, estas declaraciones deberán acompañarse de un modelo específico de ingreso o devolución, el modelo 777, en el que los importes exigibles que resulten de las declaraciones extemporáneas o complementarias que se presenten en pesetas, se expresarán en euros aplicando el tipo de conversión y las reglas de redondeo, con su contravalor en pesetas.

De acuerdo con lo anterior, la presentación de las declaraciones extemporáneas, complementarias o sustitutivas, a partir del 1 de enero de 2002, se efectuará de la forma siguiente:

Declaraciones extemporáneas:

. Las declaraciones extemporáneas deberán presentarse en pesetas cuando se refieran a ejercicios para los que no se aprobó modelo en euros.

. Las declaraciones extemporáneas que se refieran a ejercicios para los que existan modelos en pesetas o en euros podrán presentarse, a elección del contribuyente, en cualquiera de las dos monedas, siendo recomendable que se presenten en euros.

. Los criterios anteriores son válidos tanto si de las declaraciones extemporáneas resultan importes exigibles como si de ellas no se deriva cantidad alguna a ingresar o devolver. Por tanto resultan aplicables a las declaraciones informativas o declaraciones resumen anual (de IVA, retenciones).

. Para realizar el ingreso u obtener la devolución que resulte de una declaración extemporánea que se realice en pesetas y se presente a partir del 1 de enero de 2002, se deberá utilizar el nuevo

modelo 777 de ingreso o devolución, que se presentará simultánea y conjuntamente con la declaración extemporánea. En este modelo 777, se consignará el importe a ingresar o devolver en euros, y su contravalor en pesetas.

. Si para realizar la declaración extemporánea se utiliza un modelo en euros, no es necesario acompañar el Modelo 777. Basta con utilizar el documento de ingreso del propio modelo de declaración en euros.

• Por ejemplo, una declaración de I.R.P.F. del ejercicio 2000 que se presenta en febrero de 2002, por tanto fuera de plazo, es una declaración extemporánea que deberá presentarse en pesetas, puesto que para el ejercicio 2000 no existe modelo en euros.
• Deberá acompañarse el modelo 777 para efectuar el ingreso de la cuota resultante de la declaración
• Una declaración extemporánea de I.V.A. del ejercicio 2001, que se presente en 2002, se recomendará que se presente utilizando los modelos en euros que se podrían haber utilizado en 2001, aunque podrá presentarse en pesetas. Si se presenta la declaración en pesetas habrá que adjuntar el modelo 777
• Si durante 2002 se presenta fuera de plazo una declaración informativa, por ejemplo, el modelo 347 de declaración de operaciones con terceros correspondiente a 2000, se podrá utilizar el modelo en pesetas, puesto que en el ejercicio 2000 podía utilizarse el modelo en pesetas. En este caso, puesto que se trata de una declaración informativa y no da lugar a importes exigibles, no es necesario presentar el modelo 777.

Declaraciones complementarias y sustitutivas:

. Las declaraciones complementarias o sustitutivas de otras anteriores, deberán presentarse en la misma moneda que la utilizada en las declaraciones a las que complementan o sustituyen.

. Si de las declaraciones complementarias o sustitutivas realizadas en pesetas a partir de 1 de enero de 2002, se derivan cantidades a ingresar, deberán también acompañarse del modelo 777.

. Si las declaraciones complementarias o sustitutivas se presentan en euros, y dan lugar a un ingreso, no es necesario acompañar el modelo 777, basta con el documento de ingreso o devolución de la propia declaración.

. Si como consecuencia de los errores u omisiones cometidos en la declaración originaria, resulta un ingreso realizado por el contribuyente indebidamente, o cualquier otro perjuicio para los intereses de éste, no debe presentarse declaración complementaria, sino seguir el cauce establecido por el procedimiento para la realización de ingresos indebidos que regula el Real Decreto 1163/1990 de 21 de septiembre.

. Las declaraciones complementarias o sustitutivas sin importe exigible, es decir, de las que no resultan cantidades a ingresar, o de las declaraciones informativas y declaraciones resumen anual, se aceptarán aún en el caso de que se presenten en pesetas.

Por ejemplo, si en el año 2002 se presenta una declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades de otra anterior correspondiente a 2000 que se presentó utilizando el modelo 200 en pesetas, la nueva declaración podrá también utilizar el modelo 200 en pesetas. Para ingresar la diferencia entre el resultado de la primera declaración y el de la nueva o complementaria, se utilizará el nuevo modelo 777 de ingreso, en el que se consignará el importe en euros de la citada diferencia, una vez aplicado el tipo de conversión y las reglas de redondeo.

De la misma forma, si en febrero de 2002 se presenta una declaración de I.R.P.F. en el modelo D-101, sustitutiva de la correspondiente al ejercicio 2000, porque se ha advertido la omisión de rentas que hubieran debido declararse y que dan lugar a un mayor ingreso que el consignado en la primera declaración, la nueva declaración deberá presentarse en pesetas, acompañada del modelo 777 en el que la nueva cantidad a ingresar se consignará en euros, con su contravalor en pesetas.

Si en marzo de 2002 se presenta una declaración complementaria del modelo 390 en pesetas de resumen anual de IVA correspondiente a 2000, esta nueva declaración podrá presentarse en pesetas.

Ingresos de deudas tributarias y devoluciones de impuestos.

• Devoluciones tributarias.

A partir del 1 de enero de 2002 el euro será la única moneda de curso legal, por lo que las devoluciones tributarias se pagarán en euros, tanto en lo que respecta al principal como a los intereses de demora.

Y ello será así incluso si la devolución resulta de una autoliquidación efectuada en una declaración de los impuestos citados que se haya presentado en pesetas en 2001 o en años anteriores. Esta devolución también se hará efectiva en euros, mediante transferencia con abono en la cuenta bancaria del contribuyente, o mediante cheque expresado en euros.

Ingresos de tributos en las entidades colaboradoras.

Ingresos de deudas derivadas de documentos producidos por la A.E.A.T.

Las Entidades Colaboradoras van a admitir el ingreso de deudas que resulten de documentos emitidos por la A.E.A.T. (liquidaciones tributarias, providencias de apremio, etc.) y denominados en pesetas, hasta el 30 de abril de 2002. Con ello se pretende facilitar el cumplimiento de la obligación de pago de los contribuyentes respecto de los documentos emitidos antes del 1 de enero de 2002.

La Agencia Tributaria, durante 2001, va a emitir estos documentos solamente en pesetas (con su

contravalor en euros), y será a partir de 2002 cuando todos los documentos que produzca se denominen exclusivamente en euros.

A partir del 30 de abril de 2002 las entidades colaboradoras no aceptarán el pago de deudas tributarias que resulten de documentos que vengan expresados en pesetas, por lo que remitirán a las oficinas de la Agencia Tributaria a todos aquellos contribuyentes que presenten para el pago de documentos expresados en esta unidad de cuenta.

. Ingresos de deudas derivadas de autoliquidaciones.

A pesar de lo señalado en el apartado anterior, la solución es distinta si se trata de pagar un impuesto autoliquidado.

Cuando se trate de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, en las que se incorpora una liquidación efectuada por el contribuyente, se aplica la regla general ya comentada en el apartado dedicado a las declaraciones, por la cual todas las declaraciones que se presenten a partir del 1 de enero de 2002 deben expresarse en euros.

De acuerdo con esta regla general, ni las entidades colaboradoras ni el servicio de caja de las Administraciones y Delegaciones de la Agencia, van a admitir documento alguno de autoliquidación en pesetas después del 1 de enero de 2002.

Pago de Tasas

A partir del 1 de enero de 2002, quedarán fuera de uso los vigentes modelos normalizados de documentos de ingreso de tasas, aprobados por la Orden citada, previstos para pagar con pesetas, y será necesario utilizar nuevos documentos de ingreso adaptados al euro.

Por tanto, los modelos de ingreso de tasas en pesetas sólo se aceptarán por los bancos y cajas hasta el 31 de diciembre de 2001, debiendo utilizarse a partir de esta fecha los nuevos modelos que se aprueben en euros.

Los bancos y demás entidades colaboradoras, no admitirán a partir del 1 de enero de 2002 el pago de tasas liquidadas en pesetas.

El pago mediante efectos timbrados

La Ley General Tributaria admite el empleo de los efectos timbrados como una de las formas de pago de las deudas tributarias. Con esta finalidad, tienen la condición de efectos timbrados los siguientes:

. El papel timbrado común

. El papel timbrado de pagos al Estado

. Los documentos timbrados especiales

. Los timbres móviles

. El papel de pagos especial para tasas

. Las tarjetas para utilizar en máquinas timbradoras.

La utilización exclusiva del euro como unidad de cuenta y medio de pago (salvado el periodo de

coexistencia con la peseta) a partir del 1 de enero de 2002, obliga también a adaptar el valor facial de los efectos timbrados cuyo importe esté expresado en pesetas.

Entre los efectos timbrados que necesitan adaptación para expresar su valor en euros destacamos los siguientes:

- Efectos en los que se extiendan los contratos de arrendamiento de fincas urbanas:

La formalización de los contratos de arrendamiento de fincas urbanas, en lo que respecta a sus efectos fiscales, se encuentran regulados en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en cuyo artículo 12.1 se establece la posibilidad de satisfacer el tributo que grava la constitución de arrendamientos mediante efecto timbrado de la clase que corresponda a su cuantía.

La Orden de 11 de octubre de 2001 ha creado nuevos modelos de contratos de arrendamientos de fincas urbanas y ha establecido que los antiguos modelos serán válidos hasta el 28 de febrero de 2002. Además, los contratos anteriores no utilizados podrán ser canjeados entre el uno de enero y el 30 de junio de 2002 en las Expendedurías de Tabaco y Timbre del Estado.

- Letras de cambio:

Las letras de cambio deben extenderse necesariamente en el efecto timbrado de la clase que corresponda a su cuantía, para efectuar así el pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en la modalidad de documentos mercantiles. Se establece la misma prescripción que para los contratos de arrendamiento de fincas urbanas.

Conversión a euros de las cuantías recogidas en la normativa tributaria.

La Resolución 1/2001 de 27 de abril ha procedido a la conversión en euros de las escalas de gravamen de diferentes impuestos. La Resolución de 20 de septiembre de la AEAT ha convertido a Euros los valores de infracciones y sanciones recogidos en la normativa tributaria así como los precios y tarifas correspondientes a las competencias ejercidas por el Ministerio de Hacienda

Contabilidad, Libros-Registro y facturación.

A partir del 1 de enero de 2002, todas las anotaciones contables y en los libros registro se efectuarán en euros, y todas las facturas se emitirán expresando sus valores en euros.

Se analiza a continuación con más detalle la incidencia contable que se deriva