CIRCULAR DE INFORMACIÓN FISCAL

El Gobierno aprobó el pasado mes de junio un importante paquete de medidas económicas y fiscales entre las que destacamos las contenidas en el Real Decreto Ley 3/2000, de 23 de junio, por el que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa.

El catálogo de medidas fiscales que se han aprobado se refiere a las siguientes cuestiones:

1.- MEDIDAS APLICABLES A LAS PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS.

1.1.-Cifra de negocios para ser considerada empresa de reducida dimensión.

Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 25 de junio de 2000, el importe neto de la cifra de negocios habida en el período inmediato anterior a computar, a fin de tener la consideración de empresa de reducida dimensión se fija en 3 millones de euros (499.158.000 Ptas).

El aumento en el límite del importe de la cifra de negocios permitirá gozar a un elevado número de sociedades de los beneficios que se regulan en el Capítulo XII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, este precepto entrará en vigor, en las sociedades cuyo ejercicio social coincida con el año natural, el uno de enero de 2001. El régimen especial de las empresas de reducida dimensión regula una serie de beneficios fiscales y algunos de ellos trascienden del período en que se reúnen las condiciones para ser una entidad de este régimen especial. Por ejemplo, los beneficios fiscales relativos a las amortizaciones de bienes se aplican cuando el activo se ha puesto a disposición de la sociedad en el ejercicio en que reúne las condiciones para ser considerada empresa de reducida dimensión, aunque en los ejercicios posteriores se pierda esa condición por superar los límites establecidos para este tipo de sociedades.

Del tenor literal del Real Decreto 3/2000, se desprende que las sociedades que en 1999 facturaron más de 250 millones de ptas (límite anterior de la cifra de negocios) y en el ejercicio 2000, probablemente, facturarán menos de 499.158.000 ptas (nuevo límite establecido por el Real Decreto 3/2000) no reunirán las condiciones para ser consideradas empresa de reducida dimensión en el ejercicio 2000. Por ello, las inversiones que se realicen en este ejercicio no podrán gozar de los beneficios fiscales para este tipo de sociedades.

Sólo una interpretación laxa de la norma por parte de la Agencia Tributaria permitiría considerar, en estos casos, que la empresa ha sido de reducida dimensión en 2000 a los efectos de gozar de los beneficios fiscales propios de este tipo de entidades. En caso contrario, las sociedades que se encuentren en esa horquilla de cifra de negocios podrán considerar la posibilidad de retrasar sus inversiones al ejercicio 2001, ya que en ese momento no cabrá ninguna duda de que se trata de una sociedad de reducida dimensión, a los efectos previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En el mismo sentido, y en casos muy concretos, podría estudiarse la posibilidad de finalizar el ejercicio 2000 mediante una modificación del ejercicio social lo que permitiría gozar de los beneficios fiscales de forma inmediata. Sin embargo, debería realizarse un estudio de los costes de oportunidad (Gastos de Registro, Notario, etc.) y compararlos con el importe de los beneficios fiscales. Esta posibilidad de modificar el ejercicio social se encuentra vedada a las personas físicas que sólo podrán gozar de estos beneficios fiscales a partir del 2001, salvo que optaran por constituir una sociedad a través de una aportación no dineraria.

De igual forma, se modifican ciertos aspectos técnicos de la norma, aspectos que, de hecho, ya venían siendo aplicados por la Agencia Tributaria en virtud de sus propios criterios interpretativos. Así, para las entidades de nueva creación el importe neto de la cifra de negocios se referirá al primer ejercicio en que se desarrolle efectivamente la actividad. El redactado anterior se refería al primer período impositivo, con independencia de que en el mismo se hubiera ejercicio una actividad económica. De la misma manera, se añade que si en el ejercicio anterior la actividad se hubiera ejercido durante un plazo inferior al año, el importe de la cifra de negocios se elevará al año. Anteriormente, la norma sólo exigía elevar al año natural cuando el anterior período impositivo era inferior al año natural, con independencia del ejercicio efectivo de una actividad económica.

1.2.- Modificación del coeficiente de incremento para la amortización de los bienes en que se materialice la reinversión.

Ley 50/1998 derogó el régimen de exención por reinversión de las plusvalías puestas de manifiesto en la transmisión de activos afectos a explotaciones económicas. Desde la entrada en vigor de la citada ley, las entidades de reducida dimensión aplican, a las rentas generadas en la transmisión de activos afectos a explotaciones económicas, el diferimiento de tributación por reinversión de beneficios extraordinarios. Al mismo tiempo, y hasta el límite del importe obtenido en la transmisión del activo, se permite una amortización superior a la depreciación efectiva cuantificada en la aplicación de un porcentaje al coeficiente lineal máximo previsto en las tablas de amortización. A partir de los períodos impositivos que se inicien después del 25 de junio de 2000, este porcentaje será el tres. La norma anterior había establecido el porcentaje 2,5.

2.- MEDIDAS RELATIVAS A LAS EMPRESAS INNOVADORAS.

El Real Decreto 3/2000 establece incentivos fiscales para favorecer la implantación de nuevas tecnologías. A tal efecto, se establece un incentivo fiscal para aquellas inversiones que tengan como objeto mejorar el acceso y la presencia de la compañía en Internet, así como coadyuvar a la implantación del comercio electrónico y, en general, la mejora de la integración de la entidad en la tecnología de la información y las telecomunicaciones.

2.1 Deducción en cuota por las inversiones relativas a Internet.

Se establece que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 25 de junio de 2000, y para las sociedades que reúnan las condiciones para ser consideradas de reducida dimensión por las inversiones y gastos relacionados con la mejora de la capacidad de acceso a Internet, manejo de información de transacciones comerciales por el mismo medio, así como con la mejora de sus procesos internos mediante el uso de tecnologías de la información y de la comunicación, se tendrá derecho a una deducción del 10% del importe de los citados gastos e inversiones.

Se establece una lista cerrada de inversiones y gastos que otorgarán el derecho a la deducción y son los siguientes:

Para las mismas inversiones o gastos, esta deducción será incompatible con las demás deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, previstas en el mismo capítulo. Probablemente, ciertas actuaciones podrían ser encuadradas en deducciones diferentes de la que estamos analizando, especialmente la deducción por actividades de investigación científica e innovación tecnológica, la deducción por gastos de formación de personal y la deducción que analizaremos en el siguiente apartado.

Por último, la parte de inversión o gasto financiada con subvenciones no dará derecho a la deducción que examinamos.

De nuevo, debemos objetar a esta regulación su fecha de entrada en vigor. Para la mayoría de las sociedades, aquellas cuyo ejercicio social coincide con el año natural, las inversiones y gastos satisfechos en 2000 no darán derecho a deducción en cuota ya que la norma entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2001. Por ello, habrá que analizar, caso a caso, la conveniencia de retrasar las inversiones a ese ejercicio para poder gozar de este incentivo fiscal.

2.2 Deducción por gastos de formación del personal en el uso de las nuevas tecnologías.

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 25 de junio de 2000, los gastos efectuados por la entidad con la finalidad de habituar a los empleados en la utilización de nuevas tecnologías, se considerarán gastos de formación profesional y, por tanto, podrán gozar de la deducción por gastos de formación profesional que, recordemos, es del 5% de los gastos efectuados en el ejercicio o del 10% por el exceso de gastos sobre la media de los dos años anteriores.

La deducción se aplicará, incluso, a los gastos incurridos para permitir la conexión del empleado a Internet y también al coste de los equipos informáticos para el acceso a aquélla. Esta deducción también se aplicará cuando el uso de los mismos se pueda efectuar fuera del lugar y horario de trabajo. Para el trabajador, estos gastos no tendrán la consideración de retribución en especie.

2.3. Ampliación del plazo para la aplicación de ciertas deducciones y aumento del límite sobre cuota para las mismas.

Con la intención de favorecer el grupo de deducciones que pretende incentivar las iniciativas de investigación e innovación, así como el fomento de las tecnologías de la información, se amplia el plazo de deducción cuando no se han podido practicar en el ejercicio en que se ha producido el gasto o la inversión. El plazo para las deducciones por actividades de investigación científica e innovación tecnológica y de fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación, recogidas en los artículos 33 y 33 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es de diez años inmediatos y sucesivos del ejercicio en que no se practicó la deducción. Hay que recordar que el plazo general para poder aplicar las deducciones no practicadas es de cinco años.

De igual forma, se amplia el límite de cuota que se aplica al conjunto de estas deducciones. Si el importe de las deducciones de los artículos 33 y 33 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que correspondan a inversiones y gastos realizados en el propio período impositivo, excede del 10% de la cuota integra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones, el límite aplicable al conjunto de las deducciones previstas en el Capítulo IV se eleva al 45%. Este capítulo IV regula las deducciones para incentivar ciertas actividades y recoge, entre otras, I+D, Innovación Tecnológica, Actividades de Exportación, Gastos de Formación Profesional, Creación de empleo de trabajadores minusválidos, etc.

Analicemos la nueva regulación con un breve supuesto.

Supuesto número uno

 Deducción Art. 33 y 33 bis / Total cuota integra = 2.000.000/10.000.000 =20%

Por tanto, al superar el minimo del 10% procede aplicar el limite conjunto del 45%:

 Deducción Art. 33 y 33 bis / Total cuota integra = 800.000/10.000.000 =8%

Por tanto, en este caso, se mantiene el límite general del 35%:

- BENEFICIOS FISCALES APLICABLES A LAS SOCIEDADES Y FONDOS DE CAPITAL RIESGO.

3.1.- Reducción a un año del plazo para la bonificación de las plusvalías obtenidas por sociedades y fondos de capital riesgo.

Se reduce al plazo de un año el tiempo de permanencia de las acciones y participaciones en poder de este tipo de entidades a fin de poder gozar de la bonificación del 99% en las rentas que se obtengan en la transmisión de los referidos títulos.

4.- MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

4.1 Medidas relativas a planes de pensiones y seguros de vida.

4.1.1. Se aumentan los límites de la reducción de aportaciones a planes de pensiones y mutualidades de previsión social. Los nuevos límites son los siguientes:

Se aplicará la menor de las dos cantidades siguientes:

a.)-El 25 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

No obstante, en el caso de partícipes mayores de cincuenta y dos años, el porcentaje anterior será el 40 por 100.

La norma anterior recogía el límite único del 20%

b.)-1.200.000 pesetas (7.212,15 euros) anuales. No obstante, en el caso de partícipes mayores de cincuenta y dos años, el límite anterior se incrementará en 100.000 pesetas (601,01 euros) adicionales por cada año de edad del partícipe que exceda de cincuenta y dos, fijándose en 2.500.000 pesetas (15.025,30 euros) para partícipes de sesenta y cinco años o más.

Se aumenta el límite básico en 100.000 ptas. De igual forma, el incremento adicional aumenta ya que el importe adicional anterior era de 84.615 ptas. por cada año que excediera de 52.

Además, se crea una nueva reducción para el supuesto de que el cónyuge obtuviera rendimientos de trabajo o de actividades económicas inferiores a 1.200.000 ptas. En este caso, el contribuyente podrá reducir, además de las cantidades que pueda deducir por sus propios planes de pensiones, las aportaciones realizadas por el otro cónyuge, pero con el límite máximo de 300.000 Ptas.

Esta aportación del cónyuge puede ser efectuada por él mismo o bien por el contribuyente. En este supuesto, la aportación a favor del cónyuge no determinará una donación a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

De igual forma se elevan los límites de Planes de Pensiones y Mutualidades de Previsión Social a favor de personas con minusvalía. Los límites quedan fijados de la siguiente forma:

4.1.2 Modificación de los porcentajes de reducción aplicables a los rendimientos derivados de contratos de seguros de vida.

La Ley 40/1998, del IRPF, regula en diversos capítulos, unas reducciones aplicables a los rendimientos derivados de contratos de seguros de vida, bien cuando se instrumentan en seguros colectivos de vida, bien en aquellos que son fruto de una relación contractual con una entidad aseguradora.

Estos porcentajes permiten minorar el rendimiento neto obtenido por la diferencia entre las primas satisfechas y el importe obtenido con motivo de la prestación satisfecha por la entidad aseguradora. Estos porcentajes están en función del número de años transcurridos o, en ocasiones, se refieren a porcentajes fijos por referirse a situaciones de invalidez con un grado determinado de minusvalía.

El Real Decreto Ley que analizamos ha aumentado algunos de estos porcentajes de reducción. Así, los porcentajes previstos en los artículos 17.2. letras c y d y 24.2 letras b y c del 60% y 70% pasan a ser los siguientes:

La parte especial de la base imponible estará constituida por las ganancias y pérdidas patrimoniales generadas en más de un año contado desde la fecha de adquisición. Esta norma reduce de dos años a uno el período para poder gozar de los beneficios fiscales de las ganancias patrimoniales consideradas irregulares

De igual forma, se rebaja el tipo impositivo de la parte especial de la base imponible del 20% al 18%, tipo comprensivo del siguiente sumatorio:

Consecuentemente, la rebaja del tipo impositivo de las ganancias patrimoniales irregulares ha determinado la minoración del tipo de retención aplicable a las rentas obtenidas en la transmisión o reembolso de participaciones en instituciones de inversión colectiva o, dicho de otra forma, de los fondos de inversión. El Real Decreto Ley establece una retención del 18% sobre las citadas rentas, en lugar del 20 % vigente hasta ahora.

El conjunto de medidas relativas a las ganancias patrimoniales intenta favorecer la movilización de fondos y bienes , evitando la fosilización que provocaba el plazo anterior de dos años, plazo que condicionaba las decisiones de inversión de los ciudadanos. En efecto, era habitual observar como se mantenían las inversiones durante ese plazo de tiempo para poder gozar del tipo privilegiado del 20%, ahora el 18%.

La norma no contiene ninguna disposición transitoria de entrada en vigor por lo que se plantean ciertas cuestiones, en especial sobre la aplicación del 18% y la integración y compensación de rentas. En principio, habría que entender que para los periodos impositivos que aún no hubieran finalizado a 25 de junio de 2.000, las ganancias patrimoniales generadas en más de un año, con independencia de la fecha de la transmisión, tributarán al tipo del 18%. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo que se devenga, salvo en el caso de fallecimiento en día distinto del 31 de diciembre, el último día del año. La normativa aplicable y los restantes elementos del Impuesto se determinan en la citada fecha. Por ello, habría que entender que, salvo casos de fallecimiento antes del 25 de junio, todas las ganancias y pérdidas patrimoniales del ejercicio 2.000 tributarán con la nueva normativa surgida del Real Decreto Ley 3/2000.

De igual forma, las pérdidas patrimoniales producidas en el ejercicio 2.000 con un periodo de generación de más de un año, aunque la fecha de transmisión fuera anterior al 25 de junio de 2.000, se compensarán obligatoriamente con ganancias de 2.000 generadas en el mismo plazo.

3. Modificación de la exención en el I.R.P.F. de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero.

El Reglamento del IRPF recoge una exención por rendimientos de trabajos derivados de prestaciones realizadas efectivamente en el extranjero.

Las principales novedades son:

• La norma anterior exigía, para poder gozar de esta exención, que el Impuesto extranjero que gravase el rendimiento debía ser, cuanto menos, el 50% de lo que correspondería pagar en España aplicando el tipo medio del Impuesto. En la nueva normativa sólo se exige que en el territorio en que se realizan los trabajos se aplique un Impuesto de naturaleza idéntica o análoga al del IRPF español.
• La anterior redacción establecía que el importe máximo exento era de 3.500.000 ptas. El límite actual es de 10.000.000. Este límite es aplicable al ejercicio 2.000, salvo en supuestos de fallecimiento con anterioridad al 25 de junio de 2.000.
• Esta exención es incompatible con la exención por dietas con motivo del exceso de retribución que perciben los empleados que son desplazados al extranjero con relación al salario que obtendrían de prestar sus servicios en España. El contribuyente podrá optar entre aplicar el régimen de exención por trabajos realizados en el extranjero o por el régimen de excesos que hemos comentado.

5.- MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO.

5.1.- Opción por el régimen de tributación por obligación personal.

En el Impuesto sobre Patrimonio, al igual que ocurre en otros impuestos, los no residentes en España tributan exclusivamente por su patrimonio radicado en España. Al mismo tiempo, los contribuyentes por obligación real no gozan de ciertos beneficios fiscales que sí se otorgan a los contribuyentes residentes en España. A modo de ejemplo, los sujetos pasivos residentes no tienen obligación de presentar declaración si el patrimonio neto no supera la cantidad de 18 millones de ptas., la cuota íntegra agregada a la cuota del IRPF no puede superar el 70% de la base imponible del IRPF, y especialmente, pueden reducir la base imponible en 18 millones. Pues bien, ninguno de estos beneficios es aplicable a los sujetos por obligación real o no residentes. Para paliar estos efectos, se establece que los sujetos pasivos que dejen de ser residentes en España podrán optar por seguir tributando por obligación personal. Ahora bien, en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio deberán incluir todo su patrimonio mundial y no sólo el radicado en España. Esta opción deberá ejercitarse en el primer ejercicio en que se hubiera dejado de ser residente en territorio español.

Por lo común, esta opción por tributación personal será conveniente para aquellos sujetos no residentes cuyo patrimonio personal esté ubicado primordialmente en España, o bien cuyo patrimonio mundial sea inferior a la reducción de la base imponible, esto es, 18 millones de ptas.

5.2 Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de la vivienda habitual.

El Real Decreto 3/2000 añade un nuevo número al artículo 9 de la Ley 18/1991 del Impuesto de Patrimonio, que regula las exenciones. Este nuevo precepto declara la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de la vivienda habitual, pero con el límite de 25.000.000 de ptas. (150.253.03 euros).

Se entiende por vivienda habitual aquella que se define como tal en el Impuesto sobre la Renta de la Persona Físicas.

Esta exención se aplica al ejercicio 2.000 ya que el devengo del Impuesto siempre se produce el 31 de diciembre de cada año.

5.3. Régimen de deducibilidad de las deudas contraídas para la adquisición de bienes y derechos exentos.

Se establece que, en ningún caso, las deudas contraídas para la adquisición de bienes y derechos exentos serán objeto de deducción. Cuando la exención sea parcial, será deducible la parte proporcional de las deudas.

6.- NORMAS COMUNES AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

Se establece que no constituirá alteración patrimonial en la imposición del prestamista, las operaciones de préstamos de valores recogidos en la Ley del Mercado de Valores.

Sin embargo, se deja al desarrollo reglamentario la regulación de los requisitos que deben reunir estos préstamos para que las rentas derivadas de la transmisión de los valores no se integre en la base imponible.

7.- MEDIDAS DE APOYO A LA INTERNALIZACIÓN DE LAS EMPRESAS.

El Real Decreto Ley recoge una serie de medidas orientadas a incentivar las iniciativas de internacionalización de las empresas españolas.

Debido a su extensión, nos remitimos a una próxima circular monográfica que analizará adecuadamente estas medidas.

Barcelona, 25 de julio de 2000.

Esta información ha sido preparada a petición de UPM por Angel Blesa Báguena, Inspector de Hacienda Exc y Socio Director de Arimany ·Blesa· Bosch· Usandizaga